Skattemæssig vurdering af landbrugsjord ved anden anvendelse

Danmark er foregangsland, når det kommer til alternativ energi, og overalt i Danmark foregår der i øjeblikket planlægning af alternative energiprojekter, som for eksempel solceller og vindmøller.

Landbrugsjord er en yderst attraktiv placering til disse projekter – særligt hvis man forventer, at der vil komme dyrkningsrestriktioner på en del af ens arealer, for eksempel på grund af BNBO. Derfor er der også mange landmænd, der aktuelt er i gang med en omlægning af deres landbrugsjord.

Når der sker en overgang fra landbrugsjord til anvendelse til for eksempel opstilling af solceller, skal man være opmærksom på, hvad der sker skattemæssigt, herunder tage højde herfor i den kontrakt, der laves med udvikler (hvis man da ikke vælger at »gå selv«). I denne artikel ser vi nærmere på netop de skattemæssige konsekvenser af denne ændret anvendelse.

Da der er tale om skat – som ofte er en kompliceret størrelse – bør du skænke dig en kop kaffe og sætte dig godt til rette, inden du går i gang med artiklen. Vi står naturligvis også altid til rådighed, hvis der er spørgsmål eller behov for uddybninger.

Der bliver ikke i artiklen taget stilling til ejendomsavancebeskatning, idet det antages, at der ikke sker hverken hel eller delvis afståelse af ejendommen. Der bliver alene er tale om indgåelse af lejekontrakter og kontrakter om midlertidig brugsret.

Bondegårdsregel

Før lovændringen i 2017, med virkning for indkomståret 2018, gjorde der sig særlige regler gældende for vurderingen af ejendomme, der anvendtes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage.

På dette tidspunkt blev grundværdien ansat efter den såkaldte »bondegårdsregel«, jævnfør den dagældende vurderingslovs § 14, mens værdien af stuehuset med tilhørende grundareal blev ansat vurderingsmæssigt ved en fordeling af landbrugsejendommens samlede ejendomsværdi, jævnfør den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 4.

Kort fortalt gik bondegårdsreglen ud på, at jord – når forholdene var ensartede – skulle ansættes til samme beløb pr. arealenhed, uanset om jorden tilhørte en større eller en mindre ejendom.

Efter den dagældende vurderingslov skulle jorden ansættes pr. arealenhed ud fra, hvad jord af samme be-skaffenhed og beliggenhed måtte antages at ville koste efter egnens priser ved salg i ubebygget stand, når jorden tænkes at høre til en middelstor bondegård i middelgod kultur.

Ikke repræsentativ

Strukturelle ændringer i landbruget har dog medført, at forudsætningerne, der lå til grund for en middelstor bondegård (bondegård på 30 hektar med planteavl og blandet husdyrhold), ikke længere er repræsentativ for nutidige landbrugsejendomme, der drives kommercielt.

Bondegårdsreglen medførte i praksis, at landbrugsjord blev vurderet til et lavere beløb end jordens faktiske handelsværdi. Dette skyldes ikke udelukkende bondegårdsreglen i sig selv, idet denne - bortset fra ordlyden om den middelstore bondegård – grundlæggende er baseret på at skulle ramme de aktuelle handelspriser.

De lave vurderinger skyldes hovedsageligt, at ansættelser efter bondegårdsreglen siden 1992 er blevet foretaget i form af fremskrivninger af hektarpriser og at disse fremskrivninger har været meget forsigtige.

Resultatet har været, at vurderinger efter bondegårdsreglen var meget lavere, end jordens reelle værdi, hvis den skulle vurderes ud fra en handelsværdibetragtning.

Ny fremskrivning 

Vurderingsloven blev ændret ved Lovforslag 211, fremsat den 4/5 2017, hvor der blev indført en »ny« ordning. Denne ordning byggede på, at vurdering af landbrugsjord skulle gennemføres ved statistisk baserede fremskrivninger af de vurderinger, der er foretaget efter »bondegårdsreglen«.

Baggrunden for denne fremskrivningsordning er, at der derved opnås en fastholdelse af det vurderingsniveau, der eksisterer på det tidspunkt, hvor den nye vurderingsordning sættes i kraft samtidig med, at der sker en løbende regulering i takt med prisudviklingen.

Ejendomme omfattet

De ejendomme, der vil blive omfattet af fremskrivningsordningen, er de ejendomme, som på tidspunktet for vurderingen, er kategoriseret som landbrugsejendomme.

I henhold til den nye vurderingslov vil vurdering af, om ejendommen er en landbrugsejendom, være en afvejning af, om beboelsesmomentet eller landbrugsmomentet i det enkelte tilfælde vejer tungest.

I forbindelse med denne vurdering indgår eksempelvis spørgsmålet om, hvorvidt al jord tilhørende en ejendom er bortforpagtet, hvilket kan tyde på, at beboelsesmomentet vejer tungest. I den forbindelse skal det nævnes, at det i henhold til den nye ejendomsvurderingslov ikke kun kan fastslås, at en ejendom er en landejendom, baseret på modtagelse af landbrugsstøtte.

For, at der er tale om en landejendom i henhold til den nye vurderingslov, skal der grundlæggende foregå egentlig landbrugsdrift på ejendommen. Der skal således eksempelvis være tale om jord i drift og/eller erhvervsmæssig husdyrproduktion. Til landbrugsmæssig produktion hører også produktion i gartnerier, planteskoler og frugtplantager.

Formel landbrugspligt efter landbrugslovgivningen kan indgå som et moment i bedømmelsen, men er ikke i sig selv afgørende for kategoriseringen af ejendommene. Det er heller ikke afgørende, om driften er overskudsgivende, hvilket i mange tilfælde er ret afgørende for vurderingen af selvstændig virksomhed kontra hobbyvirksomhed.

Formodningsregel fjernet

I den gamle vurdering eksisterede en administrativt fastsat formodningsregel om, at en ejendom på mere end 5,5 hektar som udgangspunkt vil blive anset for en landbrugsejendom, mens en ejendom under denne grænse vil blive anset for en beboelsesejendom, medmindre særlige forhold i begge situationer talte for det modsatte.

Med den nye ejendomsvurderingslov har lovgiver fjernet denne formodningsregel, idet den gav for stor usikkerhed omkring ejendommenes status.

Kategoriseringen af, om en ejendom skal anses som en beboelsesejendom eller en landbrugsejendom, vil således efter den nye ejendomsvurderingslov bero på en samlet bedømmelse af ejendommens forhold, herunder om beboelsesmomentet eller landbrugsmomentet vejer tungest. 

Det er ikke muligt at opstille regler, der entydigt tager stilling til ethvert tvivlstilfælde, på samme måde som det heller ikke er muligt at opstille entydige regler for, hvornår eksempelvis en ejendom skal kategoriseres som en ejerbolig eller som en landbrugsejendom.

Som skatteyder må man derfor forvente at skulle i dialog om myndighedernes skøn, hvis myndighederne skønner noget, som skatteyderen ikke er enig i.

Fastsættelse af nye ejendommes værdi

Hvis en ejendom ikke hidtil har været kategoriseret som landbrugsejendom, findes der i sagens natur ikke en bondegårdsregelvurdering, der kan videreføres.

Opstår der en ny ejendom – for eksempel fordi en beboelsesejendom ændrer anvendelse og fremadrettet kategoriseres som landbrug – skal den gennemsnitlige hektarpris for de omfattede arealer ansættes på samme niveau som de gennemsnitlige hektarpriser, der gælder for omkringliggende landbrugsejendomme på det tidspunkt, hvor ændringen indtræffer.

Hvis nye arealer inddrages som produktionsjord for en allerede eksisterende landbrugsejendom, skal dette areal efter forslaget have samme gennemsnitlige hektarpris som resten af ejendommen.

Hvis arealer tilhørende en nyopstået ejendom grænser op til et eller flere arealer, der allerede er omfattet af fremskrivningsordningen, ansættes den gennemsnitlige hektarpris for den nye ejendom som et gennemsnit af hektarpriserne for de ejendomme, som ejendommen grænser op til.

Grænser den nye ejendom kun op til en enkelt anden ejendom under fremskrivningsordningen, får de to ejendomme samme gennemsnitlige hektarpris. Hvis den nye ejendom ikke grænser op til arealer, der allerede er omfattet af fremskrivningsordningen, vil den gennemsnitlige hektarpris som udgangspunkt blive ansat som et gennemsnit af de tre ejendomme, der ligger nærmest.

Jordværdier

Der kan også være tale om, at nye arealer inddrages som produktionsjord for en allerede eksisterende landbrugsejendom.

Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er tale om nyerhvervede arealer, eller om der er tale om arealer, som allerede tilhører den pågældende ejendom, og som hidtil har været anvendt til andre formål, for eksempel som golfbane. Hvis et sådant areal tillægges et eksisterende jordstykke, skal det pågældende areal efter forslaget have samme gennemsnitlige hektarpris som det jordstykke, arealet tillægges. 

Er der derimod tale om et selvstændigt jordstykke, skal dette efter forslaget have samme gennemsnitlige hektarpris som den resterende del af ejendommen. Består en ejendom allerede af flere jordstykker med hver sin hektarpris, vil det nye jordstykke få en hektarpris svarende til gennemsnittet af de allerede eksisterende.

Overgang til anden anvendelse 

Som nævnt ovenfor skal den lempelige opgørelse af grundværdien kun omfatte den egentlig produktionsjord for en landbrugsejendom.

Det betyder således også, at hvis der på en landbrugsejendom findes arealer, der anvendes til andre formål end egentlig produktionsjord, skal sådanne arealer vurderes efter de generelle regler for ansættelse af grundværdier, jævnfør den nye vurderingslovs §§ 17-20, og skal således fastsættes efter den generelle vurderingsnorm, jævnfør den nye vurderingslovs § 15, der skal ramme så tæt på handelsværdien som muligt (+/- 20 %-reglen).

De arealer, der skal vurderes efter den nye vurderingslovs §§ 17-20, skal vurderes, som om der havde været tale om selvstændige ejendomme med den aktuelle størrelse og den beliggenhed og den aktuelle anvendelse.

De grundarealer, der ganske vist er en del af en landbrugsejendom, men som ikke bruges som produktionsjord, kan eksempelvis være arealer, der anvendes til andre erhvervsmæssige formål end landbrug.

Eksempler

I forarbejderne til den nye vurderingslov er nævnt forskellige eksempler på, hvad sådanne kan anvendes til. Det kan eksempelvis være som campingplads, golfbane, hotel/restaurant, handel/produktion/service eller til råstofudvinding.

I tilfælde af, at der ikke anvendes arealer til regulær landbrugsdrift, skal grundværdien af sådanne arealer derfor ansættes efter den nye vurderingslovs §§ 17-20 på samme måde, som de pågældende arealer ville have været vurderet, hvis de ikke havde tilhørt en landbrugsejendom.

Der vil således skulle ansættes selvstændige grundværdier for de pågældende grundarealer, men der vil ikke skulle ansættes nyt »grundskatteloft« i form af de i den nye vurderingslov indeholdte tilbageregninger af vurderinger.

Det skyldes, at der for en landbrugsejendom kun skal ansættes ét samlet »grundskatteloft«, uanset det forhold, at stuehusgrunden og selve landbrugsjorden beskattes med hver sin grundskyldspromille.

Det er ikke nødvendigvis på forhånd givet, hvor stort et grundareal, der skal indgå i vurderingen. Er der tale om eksempelvis en campingplads eller en golfbane, vil arealet i praksis være afgrænset og vil kunne identificeres via en landzonetilladelse, lokalplan eller på anden måde.

Der kan også være tale om andre identificerbare arealer.

Ikke afgrænset

Er der derimod eksempelvis tale om en værkstedsbygning eller et garageanlæg, som ikke er en del af landbrugsejendommens driftsbygninger, er det ikke nødvendigvis klart, hvor stort et grundareal, der skal henføres til den pågældende bygning.

Hvis grundarealet således ikke er afgrænset, og ikke naturligt lader sig afgrænse, anses grundarealet for at udgøre et areal svarende til en bebyggelsesprocent på 45 for den bygning eller de bygninger, der anvendes til andre formål end landbrug.

For vindmøller og solcelleparker må det på samme måde som for campingpladser være muligt at opgøre et afgrænset område, der er beregnet til at opstille og anvende vindmøllen eller solcellerne.

Konsekvens

Som nævnt gælder fremskrivningsordningen (den nye bondegårdsregel) kun for egentlig produktionsjord. Arealer, der anvendes til andre formål end som produktionsjord, eksempelvis vindmøller eller solceller, skal således vurderes efter de generelle regler for ansættelse af grundværdier.

Arealerne skal vurderes, som om der havde været tale om selvstændige ejendomme med den aktuelle størrelse og beliggenhed. Der vil således skulle ansættes selvstændige grundværdier for de pågældende grundarealer, men der vil ikke skulle ansættes nyt »grundskatteloft« i form af tilbageregninger af vurderinger.

Grundskatteloftet ligger på den eksisterende landbrugsejendom, og kan ikke overføres på det nye areal.

Som nævnt oven for er det ikke nødvendigvis på forhånd givet, hvor stort et grundareal, der skal indgå i vurderingen.

Hvis grundarealet ikke er afgrænset, anses grundarealet for at udgøre et areal svarende til en bebyggelsesprocent på 45 for den bygning eller de bygninger, der anvendes til andre formål end landbrug.

Bygning eller installation

Spørgsmålet er herefter, om en vindmøllepark eller et solcelleanlæg i den sammenhæng vil blive betragtet som en bygning eller en installation.

Dette spørgsmål er ikke afklaret noget sted i den nye ejendomsvurderingslov, men det må forventes, at en vindmøllepark eller et solcelleanlæg ikke skal anses som en bygning, hvorfor grunden må antages at udgøre et afgrænset areal, der anvendes til at opsætte solcellerne.

Dette skyldes blandt andet, at reglen tager udgangspunkt i bygningsreglementet, som indeholder en lang række bebyggelsesregulerende bestemmelser og regler om bygningers indretning og konstruktion, brandforhold, indeklima, installationer, m.v.

Blandt de bebyggelsesregulerende bestemmelser findes nogle minimumsbestemmelser, hvorefter kommunen ikke kan nægte at godkende en bygnings etageareal, når bebyggelsesprocenten ikke overstiger visse nærmere fastsatte grænser.

At en vindmøllepark eller et solcelleanlæg ikke er en bygning, underbygges således af henvisningen til bygningsreglementet.

Der er altså meget, der taler for, at en vindmøllepark eller et solcelleanlæg er en installation mere end en bygning og grundarealer udgør derfor alene det faktiske areal, som anvendes til opstilling af solcellerne.

Herudover kan der henvises til afskrivningslovens regler, hvorefter både solcelleanlæg og vindmøller anses som driftsmidler, og skal afskrives efter saldometoden, enten med 25 procent eller med 15 procent, alt efter hvor mange MW kapacitet, der er i anlægget, og altså afskrivningsmæssigt heller ikke sidestilles med ejendomme.

Vurdering af det udskilte areal

Når et stykke landbrugsproduktionsjord overgår fra at være produktionsjord til anden anvendelse, skal der foretages en vurdering af grundværdien. Grundværdien skal forstås som værdien af grunden i ubebygget stand under en forudsætning om, at grunden vil blive anvendt og udnyttet bedst muligt i økonomisk henseende. 

Ved ansættelsen af grundværdier er det nødvendigt at skelne mellem anvendelse af en grund og udnyttelse af den. Ved »anvendelse« af en grund skal forstås den type af byggeri, som er opført, eller som kan opføres, på grunden. Ved »udnyttelse« af en grund skal forstås den mængde byggeri, som er opført, eller som kan opføres, på grunden.

I betegnelsen »bedst muligt i økonomisk henseende« ligger, at grunden skal vurderes til det, som den inden for vurderingsnormens spænd vil være værd, hvis den anvendes og udnyttes bedst muligt.

Det har eksempelvis ikke betydning for ansættelse af grundværdien, at der kun er opført et lille hus på en parcelhusgrund, selv om der ville kunne opføres et stort.

Grundværdi

Selv om der på grunden er opført bygninger, der er placeret på en sådan måde, at dette er til hinder for udstykning eller en ændret anvendelse af grunden, har dette ikke betydning for ansættelsen af grundværdien, da grundværdien som nævnt skal ansættes som værdien af grunden i ubebygget stand under en forudsætning om, at grunden vil blive anvendt og udnyttet bedst muligt i økonomisk henseende.

Grundværdien skal ansættes inklusiv værdien af eventuelle byggemodningsarbejder og ikke blot som værdien af den »rå« jord. Der skal ved vurderingen af grunden således medtages den værdi, som tilstedeværelsen af adgangsveje, vandledninger, gasledninger, varmeledninger, elforsyning, kloakanlæg og lignende tilfører grunden.

Det er uden betydning, hvem der har afholdt udgifterne til de pågældende byggemodningsarbejder og på hvilket grundlag. Desuden skal grundværdiansættelsen tage hensyn til plangrundlaget eller planforholdene.

Bedst mulig benyttelse

Opføres der vindmølleparker eller solcelleanlæg på jorden, men en bedre anvendelse vil være muligt, vil det ikke være værdien til brug for vindmølleparken eller solcelleanlægget der er udtryk for grundværdien, men værdien til brug for den bedre anvendelse, der ville være muligt på ejendommen, hvis en bedre udnyttelse overhovedet er mulig.

Det er derfor vigtigt at have for øje, at vurderingsnormen altid er bedst mulig benyttelse, og altså ikke værdien ud fra faktisk benyttelse. 

Konklusion

Den meget lempelige bondegårdsregel, der fremadrettet i den nye vurderingslov hedder fremskrivningsordningen, finder alene anvendelse på produktionsjord til landbruget, det vil sige jord, der anvendes til at producere afgrøder, ligger brak, eller hvorpå der græsser dyr.

Anden anvendelse, hvilket også må være anvendelse til vindmølleopsætning eller etablering af solcellepar-ker, er ikke omfattet af denne lempelige fremskrivningsordning.

Produktionsjord, der overgår til anden anvendelse, skal grundværdiansættes efter de almindelige bestemmelser i den nye vurderingslov.

Denne anvendelse skal foretages ud fra »den bedste anvendelse«. Bedst anvendelse er ikke en vurdering af, hvad jordstykket rent faktisk anvendes til, men hvad den økonomisk kunne anvendes til optimalt – i henhold til lokalplaner, landzonetilladelser og andet plangrundlag.

Beskatningsgrundlag

Et areal, der overgår fra produktionsjord, til opsætning af solceller eller vindmøller, skal således vurderes efter, hvad der økonomisk er bedst med de tilladelser, der gives.

En vurdering er underlagt Vurderingsstyrelsens kontrol, og det vil i første omgang også være Vurderingsstyrelsen, der skal fastsætte værdien, efter oplysning fra jordejeren om, at arealet overgår fra produktionsjord til anden anvendelse.

Da afkastet af et areal beklædt med solceller er væsentligt højere end afkastet fra arealet, der anvendes til sædvanlig planteproduktion, så medfører ovenstående, at grundværdibeskatningsgrundlaget vil stige væsentligt.

Samtidighed

Uanset om man vil gennemføre et solcelleprojekt selv eller laver aftale med en udvikler, så er det helt centralt, at man på forhånd kender de konkrete konsekvenser, og at man økonomisk er rustet til at kunne klare den markante stigning.

I mange kontrakter med udviklere ses for eksempel ofte, at der ikke er samtidighed mellem tidspunktet, hvor lodsejeren modtager betaling fra udvikler, og tidspunktet, hvor den øgede beskatning indtræder. Det kan potentielt medføre den likviditetsmæssige død for lodsejeren.

Dette er et debatindlæg, som vi har valgt at offentliggøre på vores hjemmeside og/eller i et eller flere af vores printmedier. Indlægget er udelukkende et udtryk for skribentens egne holdninger.